EVASIONE FISCALE: REATI TRIBUTARI E CONTRABBANDO

D.lgs. 74-2000, DPR 43-1973

Il d.lgs. 74/2000, modificato più volte nel corso degli anni, disciplina una serie di reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, con i quali il legislatore ha inteso prevenire e reprimere il fenomeno dell'evasione fiscale.

 

L'evasione d'imposta riguarda i vari tipi di contribuenti, ma in alcuni casi è possibile anche il concorso esterno nel reato da parte del professionista esterno, tipicamente un consulente d'impresa, laddove venga provato un suo contributo concreto e consapevole nell'ideazione e nella realizzazione del reato tributario.

 

L'imputazione di reati fiscali necessita di una assistenza legale dotata di profonda conoscenza della materia, in grado di predisporre una strategia difensiva, che tenga conto della versione dei fatti del Cliente in relazione al peculiare panorama probatorio tipico dei reati tributari, avuto riguardo anche alle pene astrattamente previste per questo genere di violazioni e alle conseguenze patrimoniali che il procedimento può comportare, specie con riferimento ai sequestri e alle confische. La contestazione di reati tributari può comportare un approccio multidisciplinare, vale a dire la necessità di relazionarsi con lo staff del Cliente nonché con consulenti esperti di alcuni settori (p.es. di fiscalità internazionale, basti pensare al fenomeno della voluntary disclosure o alle estero vestizioni).

 

Alla fine del 2019, i reati tributari più gravi sono stati inseriti nel D.lgs. 231/2001 sulla responsabilità amministrativa dipendente da reato commesso nell'interesse delle perone giuridiche, purtroppo con conseguenze piuttosto gravose per le società, il che, sul piano strategico, comporta una visione allargata della difesa in ambito tributario.

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

È il reato tributario più grave, punito con pene da un anno e mezzo a sei anni (art. 2, d.lgs. 74/2000).

 

Consiste nella redazione di una dichiarazione non veritiera, supportata da un impianto contabile o documentale recante passività fittizie. Più precisamente il delitto consta di una fase propedeutica che consiste nell'avvalersi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, registrandoli nelle scritture contabili. La seconda fase si concretizza nell'indicazione degli elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni annuali d'imposta, supportati dai documenti precedentemente predisposti. Il reato si consuma nella presentazione della dichiarazione.

 

Le operazioni inesistenti possono essere oggettivamente inesistenti o soggettivamente inesistenti.

 

Si parla di operazioni oggettivamente inesistenti distinguendo tra operazioni materialmente inesistenti e giuridicamente inesistenti. Quando la cessione di beni o servizi non è avvenuta o ha avuto luogo in misura minore rispetto a quanto dichiarato le operazioni sono materialmente inesistenti. L'operazione evasiva si considera invece giuridicamente inesistente quando nella fattura viene attestato il compimento di un contratto diverso da quello intercorso tra le parti.

 

La soprafatturazione si ha allorquando le fatture ancorché emesse a fronte di  operazioni realmente effettuate, risultano gonfiate perché riportano un corrispettivo maggiore di quello corrisposto.

 

Le operazioni sono soggettivamente inesistenti ogni qualvolta la cessione di beni o la prestazione di servizi si sono effettivamente realizzate ma vengono attestate come poste in essere tra soggetti in tutto o in parte diversi da quelli reali.

L'elemento soggettivo è costituito dal dolo specifico rappresentato dal fine di evadere le imposte sul reddito o sul valore aggiunto.

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi

Commette, invece, il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, d.lgs. 74/2000), punito con reclusione da un anno e mezzo a sei anni il contribuente che, mediante operazioni simulate ovvero con mezzi fraudolenti, al fine di evadere le imposte sui redditi o l'IVA, indichi nella dichiarazione annuale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi. Dapprima occorre che venga approntata una falsa rappresentazione degli elementi attivi o passivi nelle scritture contabili obbligatorie avvalendosi di simulazioni o mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento della falsità. La seconda fase si concretizza nell'indicazione all'interno della dichiarazione sul reddito o sul valore aggiunto elementi attivi inferiori o elementi passivi fittizi, suffragati dalla predetta falsa rappresentazione contabile.

 

Devono però verificarsi congiuntamente due condizioni: l’evasione fiscale deve essere superiore a € 30.000 e la sottrazione all'imposizione fiscale di elementi attivi deve essere superiore al 5% all'attivo complessivo o comunque superiore ad un milione di euro.

 

Anche per questo reato occorre il dolo specifico finalizzato all'evasione dell'imposta.

Dichiarazione infedele

Con la “dichiarazione infedele”, ai sensi dell’art. 4 d.lgs. 74/2000, è punita con reclusione da uno a tre anni anche la mera indicazione elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni annuali con la finalità di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. L’integrazione del reato, però, è subordinata al superamento di determinate soglie quantitative di rilevanza penale, aventi la finalità di circoscriverne l’ambito oggettivo di applicazione conferendo alla norma penale carattere di extrema ratio. Nello specifico, occorrono congiuntamente le seguenti condizioni: l'imposta evasa deve essere superiore ad € 50.000 e l'attivo sottratto all'imposizione fiscale deve essere superiore al 10% dell'attivo indicato nella dichiarazione o, comunque, superiore a € due milioni. 

 

Non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.

 

Non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b) di questo articolo.

 

Con questo delitto, quindi, viene punita la semplice presentazione di una dichiarazione dei redditi o dell'IVA ideologicamente falsa senza che, ai fini della rilevanza penale, sia necessario un ulteriore comportamento a sostegno del mendacio. Ciò, al contrario di quanto avviene nelle dichiarazioni fraudolente che presuppongono anche l’uso di fatture per operazioni inesistenti (art. 2) o la falsificazione delle scritture contabili (art. 3) e, vale a dire, una condotta ulteriormente frodatoria ed insidiosa. Pertanto, il reato di dichiarazione infedele è caratterizzato da un’ampia portata applicativa, essendo richiesta la mera presentazione di una dichiarazione non veritiera e non qualificata da ulteriori elementi fraudolenti finalizzata all'evasione d'imposta. Si tratta di una figura di confine, in quanto si pone a cavallo della linea di demarcazione tra l’area di intervento penale e l’area di rilevanza amministrativa, poiché le condotte di maggiore gravità rientrano nella portata applicativa dei reati di cui agli artt. 2 e 3 d.lgs. 74/2000, mentre le condotte alle quali consegue un evento evasivo che non supera le soglie predeterminate, vengono sanzionate per via amministrativa. 

 

Omessa dichiarazione

Il delitto di “omessa dichiarazione”, previsto dall'art. 5 d.lgs. 74/2000 è puramente omissivo in quanto la condotta penalmente perseguita si sostanzia nella mancata presentazione della dichiarazione. Il reato si consuma con lo spirare del termine di tolleranza di 90 giorni successivi alla scadenza del termine di presentazione delle dichiarazioni annuali sui redditi o sull'IVA. Per la configurazione del reato è prevista una soglia di punibilità di almeno € 30.000 di imposta evasa. Anche questo reato è punito a titolo di dolo specifico consistente nella rappresentazione della finalità evasiva.

 

Si tratta del reato fiscale più frequentemene contestato con rifermento alle cosiddette "esterovestizioni" di società. Con il concetto di esterovestizione di persona giuridica si suole intendere la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società in un paese estero con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime domestico.

 

I fenomeni di esterovestizione si realizzano, dunque, attraverso la costituzione fittizia di una società all’estero che poi, di fatto, subentra nel business della società residente negli stati a fiscalità piena. Più specificamente, risulta esterovestita una società costituita all’estero che presenti uno o più criteri legali di collegamento con l’ordinamento nazionale.

Emissione di fatture per operazioni inesistenti

L'art. 8 del d.lgs. 74/2000 punisce con pena da un anno e mezzo a sei anni l'emissione di fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l'evasione fiscale. Si tratta pertanto di un delitto svincolato dalla propria dichiarazione annuale, in quanto volto a consentire l'evasione fiscale altrui. Esso si consuma con l'emissione della fattura ideologicamente falsa che si verifica una volta che questa fuoriesce dalla sfera di disponibilità del soggetto emittente. La norma non richiede che si verifichi effettivamente l'evasione fiscale da parte del destinatario essendo sufficiente che il documento falso venga emesso a tal fine.

Occultamento o distruzione di documenti contabili

L'occultamento e la distruzione delle scritture contabili e dei documenti obbligatori è punita con pena da un anno e mezzo a sei anni dall'art. 10, d.lgs. 74/2000. Solitamente il delitto si configura quando il contribuente non pone in grado gli agenti accertatori di acquisire la documentazione richiesta per effettuare i controlli. Il semplice rifiuto iniziale di esibizione non costituisce occultamento. La distruzione e l'occultamento possono essere anche solo parziali.

Omesso versamento di ritenute certificate e omesso versamento di IVA

Con il delitto previsto e punito dall'art. 10-bis d.lgs. 74/2000 viene punito con reclusione da sei mesi a due anni l'omesso versamento di ritenute certificate per un ammontare superiore a 150.000 € per ciascun periodo d'imposta.

 

La stessa disposizione si applica anche a chi non versa l'IVA per un ammontare superiore a 250.000 € entro il 27 dicembre dell'anno successivo al periodo d'imposta cui la dichiarazione si riferisce (art. 10-ter d.lgs. 74/2000).

 

Entrambi i reati sono punibili a titolo di dolo perché il soggetto deve essere consapevole dell'obbligo di versamento che deriva dalla propria dichiarazione e volere l'inadempimento. A differenza di altri reati tributari gli artt. 10-bis e 10-ter non richiedono il dolo specifico consistente nella finalità di evadere le imposte.

 

Talvolta capita che l'imprenditore obbligato al versamento si trovi nella oggettiva impossibilità economica di provvedere al versamento che, se ne avesse la possibilità, effettuerebbe regolarmente. Sulla base di questo presupposto una parte della giurisprudenza di merito sta sottoponendo a revisione critica questi delitti andando a verificare l'effettiva situazione economica del soggetto obbligato al versamento per poi trarne le conseguenze sul piano dell'elemento soggettivo.

Indebita compensazione

L'art. 10-quater d.lgs. 74/2000 punisce con reclusione da sei mesi a due anni chi non versa le somme dovute effettuando una compensazione fittizia del debito d'imposta mediante la simulazione di crediti verso l'erario non spettanti. Il delitto si consuma nel momento in cui viene dolosamente effettuata la compensazione per un importo superiore ad € 50.000.

 

Se i crediti utilizzati in compensazione sono del tutto inesistenti la pena prevista va da un anno e mezzo a sei anni di reclusione.

Reati doganali

Il D.P.R. 43/1973, concernente disposizioni in materia doganale, prevede anche alcuni reati per le infrazioni più gravi. Gli artt. 282 e 292 del decreto puniscono chiunque, con varie modalità di condotta, sottrae merci al pagamento dei diritti di confine dovuti. Questi delitti, eccetto le ipotesi aggravate, sono sanzionati unicamente con la multa, ma alla condanna consegue la confisca del bene (art. 301 D.P.R. 43/1973).

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